从会计监管动态看上市公司如何提升财务信息披露质量

　　又到了一年一度的年度报告披露季，为了提高上市公司年度报告编制的工作效率、提升上市公司财务信息披露质量，本文结合沪深交易所2022年度的会计监管动态，归纳整理了监管部门重点关注的主要会计问题，如收入确认、商誉减值、长期股权投资、股份支付、金融工具等。

01 营业收入确认问题

　　面对实操中业务模式的复杂多样性，上市公司需要结合合同的具体约定来判断如何合理确认收入，这就要求公司财务部门与签订合同的主导部门需做好内部信息沟通传递，形成良好的合作关系。他山咨询根据2022年度沪深交易所会计监管动态，将年报编制工作中主要涉及的收入确认问题总结如下：

（一）总额法、净额法

　　收入确认采用总额法还是净额法对上市公司的收入规模影响重大，公司需根据合同条款、交易模式、商业目的、交易定价机制、付款流程及双方权利义务等内容，并基于实质重于形式的原则进行综合判断。

　　上市公司判断其收入业务模式适用总额法还是净额法时，核心在于识别自身是否属于主要责任人。

　　《企业会计准则第14号——收入》中“第五章特定交易的会计处理”第三十四条明确了：以企业在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。

　　除了通过合同的法律形式约定来具体判断对转让前商品的控制权，上市公司还应当通过其是否对客户承担主要责任、是否承担存货风险、是否拥有定价权以及其他相关事实和情况进行综合判断。如果识别自身属于主要责任人，则应当按照已收或应收的对价总额确认收入。

　　如不属于主要责任人则为代理人，代理人应当按照预期有权收取的佣金或手续费(即净额)确认收入。

YST（300376）：错误采用总额法确认营业收入

　　案例

　　公司2019年对贸易业务采用总额法确认收入，但不符合总额法确认收入条件，导致公司2019年多计贸易业务收入5.6亿元，占当期公司营业收入的14.5%，截至2022年10月24日，公司未进行差错更正。同时，公司在2020年前三个季度对应采用净额法核算的相关贸易业务收入误用总额法核算，导致2020年第一季度报告、2020年半年度报告和2020年第三季度报告分别多计营业收入2.08亿元、4.77亿元和6.68亿元，分别占当期公司营业收入的27.08%、23.57%和18.53%。公司迟至2021年6月25日才对相关期间营业收入作出会计差错更正。

　　广东证监局对公司董事长、时任总经理、财务总监、董事会秘书赵久红采取出具警示函的行政监管措施。

（二）识别合同中单项履约义务

　　合同开始日，上市公司首先需要对合同进行评估，识别该合同所包含的单项履约义务，然后判断各单项履约义务是按某一时段内履行还是按某一时点履行，最后在履行各单项履约义务时分别确认收入。由此可见，识别合同中的单项履约义务是确认收入的“起点”。

　　合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺即为履约义务，同时根据《企业会计准则第14号——收入》第十条规定，企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：一是客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益;二是企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

　　实务中存在不少涉及需要识别合同中单项履约义务的情形，比如提供安装设计服务、汽车销售时提供保养服务、软件销售时提供维护服务、房屋设计的装修费用、销售商品时提供运输服务等。公司可以通过上述“可明确区分商品”的定义来判断合同中的各项业务活动是否可以被识别为单项履约义务。部分高端装备、环保等行业的科创公司主要生产和销售大型机器设备，在向客户交付设备时，往往涉及设备的现场安装调试、试运行/陪伴生产等阶段。上交所会计监管动态年报分析发现，实务中绝大多数公司认为试运行阶段仍需要对设备进行调试，两者不可明确区分，应当将安装调试和试运行作为一项履约义务。

（三）收入确认时点及可变对价

　　判断收入确认时点需考虑商品的控制权是否转移给客户，并且客户可以主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。可变对价是指合同中的对价金额可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。

点价交易模式的会计处理

　　案例

　　A公司主营某金属矿山开采及加工，销售该金属精矿产品时采用点价结算模式，合同中不锁定销售价格。A公司向客户发运产品，在客户验收日确认收入，从发运到验收的时间周期通常为3天。交易价格的结算存在两个节点，第一个时间点为产品到货验收时，双方根据验收日当天伦敦金属交易所现货均价暂估产品价值并预结算货款;第二个时间点为验收日至合同约定的结算到期日期间的某个时点进行点价结算，是否进行点价结算以及具体时点由A公司自主决定，点价依据为在伦敦金属交易所交易时段即时的市场价格，双方点价完成后结清货款。

　　上交所认为：首先，A公司销售产品属于某一时点履行履约义务，在金属精矿产品由客户签收并验收通过时，A公司已将该产品的控制权转移给客户，客户能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，因此，A公司以客户验收时点作为收入确认时点是合理的。

　　其次，合同中对销售价格没有锁定，结合《监管规则适用指引——会计类2号》中“2-4 暂定价格销售合同中可变对价的判断”对本案例进行分析：A公司行使点价权所产生的结算金额，是与伦敦金属交易所未来某日的即时市场价格挂钩，并非基于商品交付数量、质量等进行的价格调整，因此与定价挂钩的商品价格变动导致的价款变化不属于可变对价范畴，企业应将其视为合同对价中嵌入的一项衍生金融工具进行会计处理。在金属精矿产品验收时点，按所挂钩商品在伦敦金属交易所现货价格计算确认收入。在后续资产负债表日，挂钩商品价格后续变动对企业可收取款项的影响不属于可变对价，不应调整收入，应计入公允价值变动损益。

提示

　　以有色金属行业为例，采用点价交易模式与常见交易模式确认收入的不同之处在于，收入确认金额并非采用某一天(包括收入确认日)的现货价格，而是采用在收入确认日合理估计的点价期间内该种金属价格的最高点(如点价权在卖方)或最低点(如点价权在买方)。结合点价交易模式的特殊性，将点价权判断为属于金融工具，不属于可变对价，所以只需考虑公允价值计量问题，不考虑“极可能不会发生重大转回”的限制条件。

02 商誉减值问题

　　商誉具有不确定性，无论是否存在减值迹象，企业都至少应当在每年年度终了时对于商誉进行减值测试。商誉本身不能独立产生现金流量，因此需要结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。

　　企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。

　　商誉相关资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致，且应按照与资产组或资产组组合内资产和负债一致的基础预测未来现金流量，且需要充分披露相关涉及的关键参数。

　　根据证监会发布的《2021年上市公司年报会计监管报告》，部分上市公司年度报告中存在商誉减值测试不规范的问题：

　　(1)未恰当判断已分摊商誉的资产组是否发生实质性变化，仅以部分资产组处于停产状态为由，不再将其纳入商誉相关资产组，随意变更商誉减值测试范围;

　　(2)未基于资产负债表日已存在的情况对商誉进行减值测试，而是错误考虑了资产负债表日后新发生事项的影响，并据此计提大额商誉减值准备;

　　(3)按照拟出售的被收购公司股权转让价格确定商誉相关资产组可收回金额、与商誉相关资产组账面价值计算口径不一致，一般而言，股权转让价格对应的是被收购公司的净资产，往往包括与商誉无关的资产(如金融资产、长期股权投资、投资性房地产等)和已确认的负债，通常不适宜直接作为商誉相关资产组或资产组组合的可收回金额。

STMC（600136）：商誉减值计提不充分披露不完整

　　案例

　　经查，公司商誉减值信息披露不完整。公司在2019年改变了商誉资产组或资产组组合的构成，但公司2019年年报中未充分披露前后会计期间资产组或资产组组合构成的变化，也未披露导致其变化的主要事实与依据。同时公司在2019年进行商誉减值测试时，新冠疫情已对未来经营环境产生重大影响，但公司未充分考虑经营环境发生的变化。

　　2022年4月11日，湖北证监局连同该公司其他违法事实对公司采取出具警示函的监管措施，并将相关违规行为记入诚信档案。

提示

　　除商誉减值外，提示上市公司应当根据具体情况对固定资产、使用权资产、长期股权投资、商誉等资产减值准备进行审慎判断和会计处理，在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，存在减值迹象的，应当充分、及时计提减值并披露与减值相关的重要信息。

03 长期股权投资问题

　　长期股权投资，是指投资方对被投资方实施控制、共同控制或重大影响的权益性投资。该定义包含两个核心要素：一是该投资为权益性投资，二是投资方应对被投资方具有控制、共同控制或重大影响。他山咨询根据2022年度沪深交易所会计监管动态，将年报编制工作中主要涉及的长期股权投资问题总结如下：

（一）股权投资分类不恰当

　　股权投资应当分类为长期股权投资并采用成本法或权益法核算，还是分类为金融工具采用公允价值计量，取决于上市公司对被投资方是否具有控制、重大影响或共同控制。股权投资分类和计量方法的不同，对上市公司利润的影响也会有差异。

TJGF（002759）：股权投资分类不准确

　　案例

　　2018年，天际投资与张磊、张又文、珠海嵩山股权投资资金管理有限公司、珠海玫瑰骑士投资管理合伙企业(有限合伙)共同设立宁波嵩山天捷股权投资合伙企业(以下简称宁波嵩山)，其中天际投资为有限合伙人。截至2020年12月31日，张磊、张又文退伙，公司实缴出资7,650万元，其他股东未实际出资，天际投资实际持有宁波嵩山100%的财产份额。经查，天际投资并不享有投资决策委员会的投票权，也不参与日常经营活动，仅能根据实缴出资享有投资回报，因此相关投资应计入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。但公司在2020年年报中将宁波嵩山确认为共同控制的合营企业，相关投资按照权益法进行核算。

　　广东证监局对公司采取责令改正的行政监管措施。

（二）利用股权处置调节利润

　　上交所梳理总结了2021年年报中，上市公司存在处置股权会计处理不恰当的问题主要有两点：一是公司在当年处置子公司部分股权后对其丧失控制权，年末编制合并财务报表时，未对剩余股权按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量;二是在变更控股股东未满一年时自新控股股东购买业务，公司错误地将该交易作为同一控制下的企业合并进行会计处理。

DTKJ（688208）：股权交易的商业实质，定价公允性

　　案例

　　2022年末，公司拟向关联方、员工持股平台转让公司全资子公司65%的股权，交易对价为7,962万元。其中，交易对手方系公司董事、高级管理人员，员工持股平台。标的资产2021年营业收入19.60万元，净利润-10,258万元。标的资产在评估基准日2022年5月31日的股东全部权益账面价值为-6,308.82万元，评估值6,611.63万元，评估增值12,920.45万元。参考上述标的资产的评估值，协商确定标的公司100%的股权交易对价为12,250万元。本次交易预计将产生投资收益13,400万元，约占公司2021年归母净利润30.54%，占2022年上半年归母净利润的157.65%。该交易将会对公司2022年业绩产生重大影响。

　　针对此次交易，上交所就交易商业实质、资产评估合理性以及交易是否存在其他安排等向公司发出问询函。

　　公司调整公告显示，拟向公司关联方及员工持股平台转让子公司的股权比例由65%改为转让49%。转让后，上市公司持有子公司51%股权，未丧失对子公司控制权，合并报表上不再确认投资收益。

提示

　　上市公司出售子公司股权可能会产生投资收益，这也是上市公司进行利润粉饰的常用手段。上市公司在处置或者购买股权的时候要注意其交易商业实质、评估价值是否合理。

04 股份支付问题

回购义务的会计处理

　　股权激励计划是否属于股份支付，关键在于判断企业为获取职工提供服务所付出的交易对价，是否与自身权益工具价值密切相关。

　　实务中存在一些股权激励计划，职工需通过提供一段期间的服务以获取低价认购的股份，如果职工在服务期内离职，股权激励计划将要求职工将股份回售给公司。职工尽管因离职未取得相应股份，但将股份回售仍可取得一定的收益，例如回售价格为认股价格加固定回报率或者每股净资产等。

　　职工提前离职按约定方式回售股份是否属于股份支付?证监会在《监管规则适用指引——会计类第3号》中明确了，上述股权激励计划中，如果职工因回售股份取得的收益与企业自身权益工具价值相关，则属于股份支付，企业应当按照股份支付准则有关规定，确认相关费用;如果职工回售取得的收益与企业自身权益工具价值没有密切关系，则不属于股份支付，企业应当按照职工薪酬准则有关规定，在职工为取得该收益提供服务的期间内分期确认职工薪酬费用。

05 金融工具问题

（一）未恰当识别客户信用风险

　　沪深交易所2021年度报告中存在部分上市公司，未基于过去事实、当前状况以及未来经济状况等准确地对应收账款计提信用减值准备。例如对于信用风险已显著恶化的客户，仍按照以往账龄组合及对应坏账计提比例计提预期信用损失;以资产负债表日后全额收回款项为由未对部分应收账款计提预期信用损失;认为处于信用账期内的应收账款、押金保证金、应收国有大型客户等款项不具有回款风险，未对其计提坏账准备;在业务板块和客户类型存在较大差异的情况下，简单将不同行业客户的应收账款作为一个组合计提预期信用损失，未按不同行业分组合计算应收账款信用损失。

JKGF（002691）：信用减值计提不准确

　　案例

　　河北证监局在现场检查过程中发现公司应收账款预期信用损失计算方法不谨慎。截至2020年末和2021年末，公司对已在公开市场违约企业及其关联方应收账款余额分别为1,713.65万元、1,297.39万元，在交易方未依合同约定付款的情况下，公司对其仅按照一般账龄组合计算预期信用损失，未根据该公司信用状况及时调整预期信用损失计算方法，并进行单独减值测试。

提示

　　原金融工具准则下计提减值的方式同一般的资产减值的处理方式相似，主要是对过去的减值迹象进行测算;但根据新金融工具准则，减值通过预估未来资产存在减值的可能性来计提减值准备，更具前瞻性。以应收账款预期信用损失的计量为例，企业在计量预期信用损失时，可以以信用风险特征为依据，基于历史经验对细分客户群体发生损失情况进行分析判断，从而对客户群体进行恰当分组。在分组基础上，企业可运用简便方法，参照历史损失经验，编制应收账款逾期天数与固定准备率对照表，计算预期信用损失。

（二）附有回购义务的会计处理

附有回购义务公司未确认金融负债

　　案例

　　A公司为一家医药制造业公司，20X0年，A公司与B公司签订合资合同设立C公司，A公司出资认缴3亿元，B公司出资认缴2亿元，分别占C公司总股权的60%、40%。A公司对C公司拥有控制权，将其纳入合并报表范围;B公司享有C公司40%股权对应的权益，包括表决权、分红权、股票增值收益权等。根据合资合同，若A公司在20X1年12月31日前未能获得药品监管机构对某类新药的批准文件，B公司有权要求A公司按照C公司整体估值收购其部分或全部股权。在未获得新药批准文件前，A公司将该回购义务确认为一项金融负债，并按照公允价值进行计量。20X1年6月，A公司获得药品监管机构对该类新药的批准文件，并据此将金融负债的账面价值重分类为少数股东权益。A公司会计处理是否恰当?

上交所认为

　　根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》，如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值。本案例中，A公司承担了一项不能无条件避免的回购义务，应在合并报表层面确认一项金融负债，并按照回购所需支付金额的现值确定其金额，案例中A公司按照公允价值对该回购义务形成的金融负债进行计量的做法不恰当。同时，A公司应当考虑新设C公司时少数股东权益是否实质上存在，若存在，应在合并报表中确认少数股东权益，并在确认回购义务形成的金融负债时冲减资本公积。本案例中，B公司享有C公司40%股权对应的表决权、分红权、股票增值权等，少数股东权益实质上仍然存在，A公司应在20X0年新设C公司时，在合并报表层面确认对应的少数股东权益，并在确认金融负债时冲减资本公积。待20X1年6月A公司获得新药批准文件，B公司丧失回售权时，再终止确认负债，相应增加资本公积。

（三）非经常性损益分类

将“非单项计提的应收账款减值准备转回”确认为经常性损益

　　案例

　　A公司为建筑类上市公司。B公司承接了C公司的工程项目，并由A公司提供建设服务。该项目于2016年11月完工、12月通过验收。按照合同约定，B公司应在项目完工验收后3年内向A公司支付所有款项，金额为7,200万元。截至2019年11月，B公司未向A公司支付货款，C公司也未向B公司付款。据此，A公司向当地法院对C公司提起代位权诉讼。2020年12月，法院判A公司胜诉，除去A公司在诉讼期间收到的款项外，C公司于2020年底代B公司向A公司支付3,000万元。A公司一直按照账龄组合计提该笔应收款项的坏账损失。A公司在收回上述款项后，冲回原组合计提的坏账准备1,400万元，并计入当期经常性损益，该会计处理是否恰当?

上交所认为

　　：本案例主要讨论应收账款坏账准备的转回是否可以计入经常性损益。根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益(2008)》，单项计提的应收账款减值准备后续转回应当作为非经常性损益披露。本案例中，A公司在工程完工验收后3年均未收回款项，期限较长且发生逾期，而且A公司已向当地法院提起代位权诉讼，可能表明该金融工具的信用风险特征自初始确认后已经发生变化且与组合内其他金融资产的信用风险特征已显著不一致，公司仍按照账龄组合计提坏账损失的做法合理性存疑。企业应当结合B公司的信用风险变化情况，考虑该笔应收账款的信用风险特征与其他客户是否存在显著差异，是否应当对该笔应收账款进行单项计提。综上，公司应当根据信用风险特征是否发生变化来判断前期应收账款减值计提方式是否恰当，非单项计提的应收账款减值准备转回不能作为经常性损益列报。

06 财务类退市高风险公司相关会计问题

　　2022年是退市新规落地实施的第二年，2022年A股上市公司退市42家，与2021年相比增加了62%。2022年度A股退市的公司数量创下历史新高。2022年退市的42家中有38家属于财务类强制退市。在退市新规将全面推行的大背景下，未来各板块上市公司将进入退市“常态化”的阶段。本文整理归纳了会计监管动态中关于财务类退市高风险公司相关会计问题。

（一）期末突击债务重组以实现净资产由负转正

　　部分退市高风险公司拟通过与债权人、大股东或第三方进行债务重组以实现净资产精准转正进而保壳。为在当期确认债务重组收益，上述债务重组协议往往约定本次债务重组方案“单方面、不附带任何条件、不可撤销”等条款，但实际上债权人、大股东或第三方豁免债务的行为与后续破产重整或其他条件挂钩，即第三方、大股东或债权人豁免公司债务或者接受公司明显难以收回的应收款项抵债，其潜在目的可能是为了后续在破产重整中低价获得转增股份。对于此类公司，在判断债务重组收益确认时点时，应当充分考虑债务重组与后续破产重整是否应当作为一揽子交易处理，债务重组协议中约定本次债务豁免“单方面、不附带任何条件、不可撤销”的条款是否具有商业合理性等因素，综合判断债务重组的重大不确定是否已经消除，债务重组收益是否能在当期确认。

（二）以总额法代替净额法做大收入

　　营业收入纳入退市指标后，收入规模成为不少退市风险公司的追求目标。会计处理上，错误地以总额法代替净额法确认收入是退市风险公司做大收入规模的常见手段。年报审阅发现，此类问题在广告营销业务和贸易业务上较为常见。如某从事广告营销业务的公司，在向客户提供数字媒体投放充值服务时，实质上不承诺投放效果，不对广告投放承担主要责任，无定价自主权，也不需买断广告位，公司在投放客户广告前无法取得对投放服务的控制权，实际为代理人身份，应按照净额法确认收入。当公司向客户销售商品或提供劳务涉及其他方参与其中时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，评估特定商品在转让给客户之前是否控制该商品，确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。控制该商品的，其身份为主要责任人，用总额法确认收入;不控制该商品的，其身份为代理人，用净额法确认收入。

（三）利用非经常性损益分类保壳

　　退市新规增加“扣非净利润为负+营业收入低于1亿元”的组合类财务指标后，部分公司试图将投资理财产生的公允价值变动收益、投资收益认定为经常性损益，以此规避退市指标。公司在判断投资理财业务是否属于经常性项目时，应当综合考虑其业务模式是否稳定、是否具有可持续经营能力、是否具有稳定的管理团队并具备匹配的经营管理能力等方面进行判断。

（四）其他关注要点

　　将监管机构对于财务类退市高风险公司的重点关注情形及公司编制年报的关注要点整理如下：

　　关注规避“营收+扣非”指标的情形:

　　该指标下，营业收入需扣除与主营业务无关且不具备商业实质的收入。

　　常见的规避方式：

　　(1)通过报告期新增业务、年末突击销售等手段做大收入。

　　(2)通过突击做大以往年度停滞的或规模较小的业务增加收入。

　　(3)长期依赖投资收益维持净利润为正，从而不必考虑收入是否低于1亿元。

提示：关注报告期内收入大幅度增长的合理性。

　　关注通过债务重组、剥离亏损子公司等方式规避净资产持续为负的情形:

　　部分公司通过突击签订债务重组协议转回前期已全额计提的应收账款坏账准备，或通过出售亏损子公司实现净资产转正。

提示：关注债务重组收益确认时点；关注子公司出表时点是否准确；关注债务重组交易价格的公允性。

　　关注规避审计意见退市条款的情形:

　　在退市新规下，被实施退市风险警示的公司，如第二个会计年度被出具保留意见、无法表示意见、否定意见均将被终止上市。

提示：关注上期会计师事务所发表非标准审计意见相关事项的进展情况、相关事项对本期期初数和当期审计意见的影响。

　　2023年1月13日，沪深交易所分别发布了《关于加强退市风险公司2022年年度报告信息披露工作的通知》，针对股票已被实施财务类退市风险警示的上市公司，在退市风险方面提出了更全面更细化的披露要求。同时，还要求2022年度经审计扣除非经常性损益前后的净利润孰低者为负值的公司，应当扣除与主营业务无关的业务收入和不具备商业实质的收入，在年度报告中按项目逐一列示营业收入扣除的具体情况及扣除后的营业收入金额。

07  其他重点关注问题

（一）运输费用分类的准确性

　　根据《企业会计准则》和《监管规则适用指引——会计类第2号》的规定，对于与履行客户合同无关的运输费用，若运输费用属于使存货达到目前场所和状态的必要支出，形成了预期会给企业带来经济利益的资源时，运输费用应当计入存货成本，否则应计入期间费用。

　　对于为履行客户合同而发生的运输费用，属于收入准则规范下的合同履约成本。若运输活动发生在商品的控制权转移之前，其通常不构成单项履约义务，企业应将相关支出作为与商品销售相关的成本计入合同履约成本，最终计入营业成本并予以恰当披露。若运输活动发生在商品控制权转移之后，其通常构成单项履约义务，企业应在确认运输服务收入的同时，将相关支出计入运输服务成本并予以恰当披露。

CSJ（300083）：运输费用分类不准确

　　案例

　　公司于2021年披露了《关于前期会计差错更正的公告》，根据公司与客户签订的销售合同中的约定，公司有义务负责将商品运输到客户指定的位置，但合同未明确约定运输费用包括在销售价格里，也未明确由客户承担该项成本，不完全符合合同履约成本的定义。按销售合同规定，运费由公司承担，运费发生在生产环节之后，该成本增加了企业现在用于履行履约义务的资源，同时考虑到会计科目数据的可比性。因此，公司2020年和2021年上半年均将销售过程中发生的运输费用计入销售费用科目。

　　经过公司审慎研究，为了严格执行新收入准则，公司将销售商品发生的运输成本确认为合同履约成本，调整至营业成本科目中列示，调整后2020年和2021报告期间营业成本分别调增5,014万元和3,297万元，销售费用分别调减5,014万元和3,297万元。

　　2022年1月5日，深圳证券交易所就上述会计差错变更事项对CSJ公司出具监管函。

（二）研发支出资本化的合理性

　　“研发支出资本化”一直以来都是监管机构关注的重点问题之一。公司在判断研发支出能否满足资本化条件时，一方面，应当关注研发支出是否满足《企业会计准则第6号——无形资产》第九条规定的五个资本化条件，即研发是否具有可行性、是否具有使用或出售的意图、研发成果是否能够带来经济利益的流入、是否具备足够的资源完成开发活动以及开发支出是否能够可靠计量。另一方面，应当关注公司与研发支出相关的内部控制制度是否完善并有效执行，如是否能够区分相关支出应当作为生产成本还是研发费用，研发支出在各研发项目的分摊是否合理准确，依据是否充分等。

KLGF（300405）：研发费用资本化依据不足，多计研发资本化支出

　　案例

　　辽宁证监局于2020年对公司进行现场检查，检查发现公司研发费用资本化依据不足。子公司将没有充分证据证明为研发使用的原材料及人工成本予以资本化，多记研发资本化支出，少计研发费用化支出。

　　公司披露整改报告称将组织财务人员加强了对相关会计准则的学习，对于以前年度形成尚在开发支出核算的研发项目120.94万元本期一次性计入研发费用。同时，公司严格按照准则规定，对处于开发阶段，不符合资本化条件的支出予以费用化，子公司本年将开发阶段依据不充分的支出计入当期损益处理此外，公司对于研发项目的进度安排和资料归集进行了梳理和确认，在以后年度中，公司将定期组织相关部门人员对《企业会计准则》等相关法律法规进行学习，严格把控研发费用资本化条件，做到研发费用资本化依据充分、完备，进一步加强财务会计工作，提高财务会计核算的质量。

提示

　　关于监管机构对上市公司研发支出的审核要点，主要包括以下六点：

　　1.研发支出资本化的具体时间和条件是否合理;

　　2.研发支出分摊至各个研发项目的合理性和准确性;

　　3.有关无形资产的会计处理以及会计科目的使用是否合理并且符合《企业会计准则》的规定;

　　4.研发支出的相关会计凭证和附件是否齐全;

　　5.和同行业公司相比，研发支出的明细，资本化率是否合理;

　　6.是否有相关健全有效的关于研发事前、事中、事后流程的内控制度。

（三）预计负债确认的准确性

　　上市公司披露的2021年度报告中关于计提预计负债的问题。因实控人违规担保或资金占用，而导致上市公司需要承担还款义务或担保义务。个别公司与实控人、未来重整投资人等(不包括债权人)签订《债权债务重组协议》，重整投资人承诺后续将向债权人收购相关债权并豁免上市公司的还款义务或担保义务，上市公司以此为由不计提相关预计负债。事实上，重整投资人尚未履行承诺债权收购尚未完成，重整投资人尚未成为上市公司的债权人还没有权力对上市公司进行无条件债务豁免，上市公司向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务并未因《债权债务重整协议》而终止，仍应按照准则规定确认上述或有还款、担保义务形成的负债。

TSZT（600856）：预计负债计提不充分

　　案例

　　公司2019年6月11日,河南省郑州市中级人民法院《民事判决书》一审判决公司对原告0.4亿元借款本金及其利息承担连带担保责任。2019年7月24日,北京市第三中级人民法院《民事判决书》一审判决公司对原告0.5亿元款项及有关费用承担连带担保责任。公司未对上述判决提出上诉，判决生效后相关案件的其他被告方均未按判决支付相关款项。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会〔2017〕7号)第五十九条第四项的规定公司2019年年报少计提上述担保相关预计负债0.72亿元，虚增2019年利润0.72亿元。

　　2020年4月7日，广东省广州市中级人民法院《民事判决书》一审判决公司对原告0.8亿元款项及其利息承担连带担保责任。2021年3月22日，广东省高级人民法院《民事判决书》判决驳回公司上诉,维持一审原判。判决生效后相关案件的其他被告方均未按判决支付相关款项。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会〔2017〕7号)第五十九条第四项的规定，公司2020年年报少计提上述担保相关预计负债0.64亿元，虚增2020年利润0.64亿元。

　　北京证监局对公司董事长、董事、财务总监三人分别采取3年证券市场禁入措施。

提示

　　根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，对于未决诉讼、仲裁等或有事项：被证实系企业承担的现时义务;履行义务很可能导致经济利益流出，且该义务金额能够可靠计量时，企业应当确认预计负债。

　　公司对于或有事项是否满足预计负债确认条件的判断，关键在于履行义务是否“很可能”导致经济利益流出企业，根据《〈企业会计准则第13号——或有事项〉应用指南》》的规定，关于会计核算中的“很可能”按比例的界定范围为事实发生的可能性大于50%，小于等于95%。